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本章考情分析
本章主要阐述了非货币性资产交换中换入资产入账价值的确定及换出资产相关损益的确认等内容。近三年考试题型为单项选择题、多项选择题和判断题，分数不高，从近三年出题情况看，本章不太重要。
2013 年教材主要变化
◇增加内容：非货币性资产交换的确认和计量原则。
◇修改内容：部分例题。
本章基本结构框架
第一节 非货币性资产交换的认定
一、非货币性资产交换的概念
非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。其中， 货币性资产 ，是指 企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产 ，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。
【例题 1 •单选题】下列各项中属于非货币性资产的是（ ）。（ 2012 年）
A. 外埠存款
B. 持有的银行承兑汇票
C. 拟长期持有的股票投资
D. 准备持至到期的债券投资
【答案】 C
【解析】非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，该类资产在将来为企业带来的经济利益不固定或不可确定，包括存货（如原材料、库存商品等）、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、无形资产等。股票投资为企业带来的经济利益不固定或不可确定，选项 C 属于非货币性资产。
二、非货币性资产交换的认定
认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于 25% 作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例低于 25% （不含 25% ）的，视为非货币性资产交换；高于 25% （含 25% ）的，则视为用货币性资产取得非货币性资产。
即：认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于 25% 作为参考。若补价÷整个资产交换金额 <25% ，则属于非货币性资产交换；若补价÷整个资产交换金额≥ 25% 的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。
【提示】整个资产交换金额即为在整个非货币性资产交换中 最大的公允价值 。
【例题 2 ·多选题】下列项目中，属于非货币性资产交换的有 （ ） 。
A. 以公允价值 50 万元的原材料换取一项设备
B. 以公允价值 100 万元的长期股权投资换取专利权
C. 以公允价值 100 万元的专利换取长期股权投资，同时收到 25 万元的补价
D. 以公允价值 100 万元的生产设备换取一批公允价值为 90 万元存货，同时收到 11.7 万元的补价，存货和生产设备适用的增值税税率均为 17%
【答案】 ABD
【解析】 25 ÷ 100=25% ，选项 C 不属于非货币性资产交换；选项 D 中与公允价值相关的补价为 10 万元，最大公允价值为 100 万元，选项 D 属于非货币性资产交换。
第二节 非货币性资产交换的 确认和计量
一、非货币性资产交换的确认和计量原则
非货币性资产交换，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值和换出资产账面余额的差额计入当期损益，但有下列情形之一时，应当以换出资产的账面余额和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认换出资产的当期损益：
该交换不具有商业实质；
换入资产和换出资产的公允价值都无法可靠地计量。
因此，在确定换入资产成本的计量基础和交换所发生损益的确认原则时，需要判断该项交换是否具有商业实质，以及换入资产或换出资产的公允价值能否可靠地计量。
二、商业实质的判断
满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
【例题 3 ·判断题】在非货币性资产交换中，如果换入资产的未来现金流量在风险、金额、时间方面与换出资产显著不同，即使换入或换出资产的公允价值不能可靠计量，也应将该交易认定为具有商业实质。（ ）（ 2009 年考题）
【答案】√
【例题 4 ·多选题】下列各项中，能够据以判断非货币资产交换具有商业实质的有（ ）。（ 2007 年考题）
A. 换入资产与换出资产未来现金流量的风险、金额相同，时间不同
B. 换入资产与换出资产未来现金流量的时间、金额相同，风险不同
C. 换入资产与换出资产未来现金流量的风险、时间相同，金额不同
D. 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比具有重要性
【答案】 ABCD
【解析】满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（ 1 ）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；（ 2 ）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
三、公允价值能否可靠计量的判断
属于以下三种情形之一的，公允价值视为能够可靠计量：
（一）换入资产或换出资产存在活跃市场
（二）换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场
（三）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，采用估值技术确定的公允价值。采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，视为能够可靠计量：
1. 采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小；
2. 公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。
四、非货币资产交换的会计处理
（一）以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
（ 1 ）该项交换具有商业实质；
（ 2 ）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
1. 换入资产入账价值的确定
（ 1 ）不涉及补价的情况
换入资产成本 = 换出资产公允价值 + 换出资产增值税销项税额 - 换入资产可抵扣的增值税进项税额 + 支付的应计入换入资产成本的相关税费
（ 2 ）涉及补价的情况
①支付补价
换入资产成本 = 换出资产公允价值 + 换出资产增值税销项税额 - 换入资产可抵扣的增值税进项税额 + 支付的应计入换入资产成本的相关税费 + 支付的补价
②收到补价
换入资产成本 = 换出资产公允价值 + 换出资产增值税销项税额 - 换入资产可抵扣的增值税进项税额 + 支付的应计入换入资产成本的相关税费 - 收到的补价
2. 换出资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理
换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：
（ 1 ）换出资产为 存货 的，应当作为销售处理， 按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
（ 2 ）换出资产为 固定资产、无形资产 的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入 营业外收入或营业外支出 。
（ 3 ）换出资产为 长期股权投资、可供出售金融资产 的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入 投资收益 ，并将长期股权投资和可供出售金融资产持有期间形成的 “资本公积——其他资本公积”转入投资收益 。
3. 相关税费的处理
（ 1 ）与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。
（ 2 ）与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。
【教材例 7-1 】 2 × 11 年 5 月 1 日，甲公司以 20 × 9 年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备继续用于生产钢材。甲公司设备的账面原价为 1 500 000 元，在交换日的累计折旧为 525 000 元，公允价值为 1 404 000 元，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备。此外，甲公司以银行存款支付清理费 1 500 元。乙公司钢材的账面价值为 1 200 000 元，在交换日的市场价格为
1 404 000 元，计税价格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。
甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为 17% 。假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票。
甲公司的账务处理如下：
换出设备的增值税销项税额 =1 404 000 × 17%=238 680 （元）
借：固定资产清理 975 000
累计折旧 525 000
贷：固定资产——××设备 1 500 000
借：固定资产清理 1 500
贷：银行存款 1 500
借：固定资产清理 238 680
贷：应交税费——应交增值税 （销项税额） 238 680
借：原材料——钢材 1 404 000
应交税费——应交增值税 （进项税额） 238 680
贷：固定资产清理 1 642 680
借：固定资产清理 427 500
贷：营业外收入——处置非流动资产利得 427 500
其中，营业外收入的金额为换出设备的公允价值 1 404 000 元与其账面价值 975 000 元（ 1 500 000-525 000 ）并扣除清理费用 1 500 元后的余额，即 427 500 元。
乙公司的账务处理如下：
（ 1 ）企业以库存商品换入其他资产，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。
换出钢材的增值税销项税额 =1 404 000 × 17%=238 680 （元）
换入设备的增值税进项税额 =1 404 000 × 17%=238 680 （元）
借：固定资产——××设备 1 404 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 238 680
贷：主营业务收入——钢材 1 404 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 238 680
借：主营业务成本——钢材 1 200 000
贷：库存商品——钢材 1 200 000
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