第二节 长期股权的后续计量

三、长期股权投资的权益法

（ 3 ）在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。

【例题 23 】甲公司和乙公司于 2012 年 3 月 31 日共同出资设立丙公司，注册资本为 1 900 万元，甲公司持有丙公司注册资本的 50% ，乙公司持有丙公司注册资本的 50% ，丙公司为甲、乙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（厂房）出资，出资时该厂房的原价为 1 200 万元，累计折旧为 320 万元，公允价值为 1 000 万元，未计提减值；乙公司以 900 万元的现金出资，另支付甲公司 50 万元现金。

假定厂房的尚可使用年限为 10 年，采用年限平均法计提折旧，无残值。丙公司 2012 年实现净利润 800 万元。假定甲公司有子公司，需要编制合并财务报表，不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。

要求：编制甲公司 2012 年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及 2012 年 12 月 31 日编制合并财务报表时的调整分录。

【答案】

（ 1 ）甲公司在个别财务报表中的处理：

甲公司上述对丙公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额 120 万元（ 1 000-880 ）确认为处置损益（利得），其账务处理如下：

借：固定资产清理　　　　　　 880

累计折旧　　　　 320

贷：固定资产　　　　 　　 1 200

借：长期股权投资——丙公司（成本） 950

银行存款 50

贷：固定资产清理　　　 　 1 000

借：固定资产清理　　　　 120

贷：营业外收入　　 　　　　 120

由于在此项交易中，甲公司收取 50 万元现金，上述利得中包含收取的 50 万元现金实现的利得为 6 万元（ 120 ÷ 1 000 × 50 ），甲公司投资时固定资产中未实现内部交易损益 =120-6=114 （万元）。 2012 年 12 月 31 日固定资产中未实现内部交易损益 =114-114 ÷ 10 × 9 ∕ 12=105.45 （万元）。

2012 年甲公司个别报表中应确认的投资收益 = （ 800-105.45 ）× 50%=347.28 （万元）

借：长期股权投资——丙公司（损益调整） 347.28

贷：投资收益 347.28

（ 2 ）甲公司在合并财务报表中的处理

借：营业外收入　　　 57 （ 114 × 50% ）

贷：投资收益　　　 　 57

5. 取得现金股利或利润的处理

借：应收股利

贷：长期股权投资——损益调整

借：银行存款

贷：应收股利

【例题 24 •单选题】下列各项中，影响长期股权投资账面价值增减变动的是（ ）。（ 2011 年考题）

A. 采用权益法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派股票股利

B. 采用权益法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派现金股利

C. 采用成本法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派股票股利

D. 采用成本法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派现金股利

【答案】 B

【解析】持有期间被投资单位宣告发放股票股利的，投资企业不论长期股权投资采用成本法核算还是权益法核算，均不作任何账务处理，只需备查登记增加股票的数量，选项 A 和 C 均不影响长期股权投资账面价值增减变动；采用权益法核算时，被投资单位宣告发放现金股利，投资企业借记“应收股利”，贷记“长期股权投资”使长期股权投资账面价值减少，选项 B 正确；采用成本法核算时，被投资单位宣告发放现金股利的，投资企业借记“应收股利”，贷记“投资收益”不影响长期股权投资账面价值增减变动，选项 D 不正确。

6. 超额亏损的确认

投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清偿计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。

在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

（ 1 ）冲减长期股权投资的账面价值。

（ 2 ）长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。

（ 3 ）经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

除上述情况外仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。

被投资单位以后期间实现盈利的，应按与上述相反的顺序处理，减记账外备查登记的金额、已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

【教材例 5-14 】甲公司持有乙公司 40% 的股权， 20 × 8 年 12 月 31 日的账面价值为

20 000 000 元，包括投资成本以及因乙公司实现净利润而确认的投资收益。乙公司 20 × 9 年由于一项主要经营业务市场条件发生骤变，当年度发生亏损 30 000 000 元。假定甲公司在取得投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，采用的会计政策和会计期间也相同。则甲公司 20 × 9 年应确认的投资损失为 12 000 000 元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为 8 000 000 元。

如果乙公司 20 × 9 年的亏损额为 60 000 000 元，则甲公司按其持股比例确认应分担的损失为 24 000 000 元（ 60 000 000 × 40% ），但期初长期股权投资的账面价值仅为 20 000 000 元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲公司应确认的投资损失仅为 20 000 000 元，超额损失在账外进行备查登记；如果在确认了 20 000 000 元的投资损失后，甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款 8 000 000 元（实质上构成对乙公司净投资），则在长期应收款的账面价值大于 4 000 000 元的情况下，应进一步确认投资损失

4 000 000 元。

甲公司应进行的账务处理为：

借：投资收益 24 000 000

贷：长期股权投资——乙公司——成本、损益调整

20 000 000

长期应收款——乙公司——超额亏损 4 000 000

【例题 25 •多选题】长期股权投资采用权益法核算的，下列各项中，属于投资企业确认投资收益应考虑的因素有（ ）。（ 2009 年考题）

A. 被投资单位实现净利润

B. 被投资单位资本公积增加

C. 被投资单位宣告分派现金股利

D. 投资企业与被投资单位之间的未实现内部交易损益

【答案】 AD

【解析】选项 B ，属于其他权益变动，投资单位确认为“资本公积——其他资本公积”，不确认投资收益；选项 C ，属于宣告分配现金股利，权益法核算下冲减长期股权投资账面价值，和确认投资收益无关。

（三）其他权益变动

投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

【教材例 5-15 】 A 公司持有 B 公司 30% 的股份，当期 B 公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为 6 000 000 元，除该事项外， B 公司当期实现的净利润为 32 000 000 元。假定 A 公司与 B 公司采用的会计政策、会计期间相同，投资时 B 公司有关资产的公允价值与其账面价值亦相同，无其他内部交易。

A 公司在确认应享有 B 公司所有者权益的变动时：

借：长期股权投资—— B 公司——损益调整 9 600 000

（ 32 000 000 × 30% ）

——其他权益变动 1 800 000

（ 6 000 000 × 30% ）

贷：投资收益 9 600 000

资本公积——其他资本公积—— B 公司 1 800 000