第二节 长期股权的后续计量

三、长期股权投资的权益法

权益法的类型图示如下：

（一）初始投资成本的调整

长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资”科目，贷记“营业外收入”科目。

【提示】

（ 1 ）商誉 = 合并成本 - 被购买方可辨认净资产公允价值份额

（ 2 ）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，实际上是商誉，而商誉与整体有关，不能在个别报表中确认，只能体现在长期股权投资中。

【教材例 5-9 】 A 公司于 20 × 9 年 1 月 1 日取得 B 公司 30% 的股权，实际支付价款

30 000 000 元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：元）：

实收资本 30 000 000

资本公积 24 000 000

盈余公积 6 000 000

未分配利润 15 000 000

所有者权益总额 75 000 000

假定在 B 公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。 A 公司在取得对 B 公司的股权后，派人参与了 B 公司的财务和生产经营决策。因能够对 B 公司的生产经营决策施加重大影响， A 公司对该项投资采用权益法核算。取得投资时， A 公司应进行的账务处理为：

借：长期股权投资—— B 公司——成本 30 000 000

贷：银行存款 30 000 000

长期股权投资的成本 30 000 000 元大于取得投资时应享有 B 公司可辨认净资产公允价值的份额 22 500 000 元（ 75 000 000 × 30% ），不对其初始投资成本进行调整。

假定上例中取得投资时 B 公司可辨认净资产公允价值为 120 000 000 元， A 公司按持股比例 30% 计算确定应享有 36 000 000 元，则初始投资成本与应享有 B 公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额 6 000 000 元应计入取得投资当期的损益。

借：长期股权投资—— B 公司——成本 30 000 000

贷：银行存款 30 000 000

借：长期股权投资—— B 公司——成本 6 000 000

贷：营业外收入 6 000 000

【思考】 A 公司取得 B 公司 60% 的股份，实际支付款项 590 万元，能够对 B 公司实施控制， A 公司和 B 公司不属于同一控制，投资时 B 公司可辨认净资产公允价值为 1 000 万元

借：长期股权投资 590

贷：银行存款 590

达到控制需要编制合并财务报表，个别报表中不调整初始投资成本。

（二）投资损益的确认

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的股利或利润，相应减少长期股权投资的账面价值。

【教材例 5-10 】沿用【教材例 5-9 】，假定 A 公司长期股权投资的成本大于取得投资时 B 公司可辨认净资产公允价值份额的情况下， 20 × 9 年 B 公司实现净利润 8 000 000 元。 A 公司、 B 公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。由于投资时 B 公司各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对 B 公司的净利润进行调整， A 公司应确认的投资收益为 2 400 000 元（ 8 000 000 × 30% ），一方面增加长期股权投资的账面价值，另一方面作为利润表中的投资收益确认。

A 公司的会计处理如下：

借：长期股权投资—— B 公司——损益调整 2 400 000

贷：投资收益—— B 公司 2 400 000

【例题 15 •多选题】 2007 年 1 月 2 日，甲公司以货币资金取得乙公司 30% 的股权，初始投资成本为 4 000 万元；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为 14 000 万元，与其账面价值相同。甲公司取得投资后即派人参与乙公司的生产经营决策，但未能对乙公司形成控制。乙公司 2007 年实现净利润 1 000 万元。假定不考虑所得税等其他因素， 2007 年甲公司下列各项与该项投资相关的会计处理中，正确的有（ ）。（ 2008 年考题）

A. 确认商誉 200 万元

B. 确认营业外收入 200 万元

C. 确认投资收益 300 万元

D. 确认资本公积 200 万元

【答案】 BC

【解析】此题分录为

2007 年 1 月 2 日

借：长期股权投资——乙公司（成本 )4 200 （ 14 000 × 30% ）

贷：银行存款 4 000

营业外收入 200

2007 年 12 月 31 日

借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 300 （ 1 000 × 30% ）

贷：投资收益 300

由此可知，甲公司 2007 年应确认营业外收入 200 万元，确认投资收益 300 万元。

【例题 16 •单选题】甲公司 2012 年 1 月 1 日以 3 000 万元的价格购入乙公司 30% 的股份，另支付相关费用 10 万元。购入时乙公司可辨认净资产的公允价值为 1 1 000 万元（假定乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等）。乙公司 2012 年实现净利润 600 万元。甲公司取得该项投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素，该投资对甲公司 2012 年度利润总额的影响为（ ）万元。

A.470

B.180

C.290

D.480

【答案】 A

【解析】该投资对甲公司 2012 年度利润总额的影响 = ［ 11 000 × 30%- （ 3 000+10 ）］ +600 × 30%=470 （万元）。

采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：

1. 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定应享有被投资单位的损益。

2. 以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

【教材例 5-11 】甲公司于 20 × 9 年 1 月 2 日购入乙公司 30% 的股份，购买价款为

20 000 000 元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为 60 000 000 元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：元）。

假定乙公司 20 × 9 年实现净利润 6 000 000 元，其中在甲公司取得投资时的账面存货

5 000 000 元中有 80% 对外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

甲公司在确定其享有乙公司 20 × 9 年的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：

调整后的净利润 =6 000 000- （ 7 000 000-5 000 000 ）× 80%- （ 12 000 000 ∕ 16-

10 000 000 ∕ 20 ） - （ 8 000 000 ∕ 8-6 000 000 ∕ 10 ） =3 750 000 （元）

甲公司应享有份额 =3 750 000 × 30%=1 125 000 （元）

借：长期股权投资——乙公司——损益调整 1 125 000

贷：投资收益 1 125 000

【例题 17 •单选题】某投资企业于 2012 年 1 月 1 日取得对联营企业 30% 的股权，能够对被投资单位施加重大影响。取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为 500 万元，账面价值为 300 万元，固定资产的预计使用年限为 10 年，净残值为零，按照年限平均法计提折旧。被投资单位 2012 年度利润表中净利润为 1 000 万元。不考虑所得税和其他因素的影响，投资企业按权益法核算 2012 年应确认的投资收益为（ ）万元。

A.300

B.291

C.294

D.240

【答案】 C

【解析】投资企业按权益法核算 2012 年应确认的投资收益 = ［ 1 000- （ 500 ÷ 10-300 ÷ 10 ）］× 30%=294 （万元）。