第二节 固定资产的后续计量

一、固定资产折旧

4. 年数总和法

年折旧额 = （原价 - 预计净残值）×年折旧率

年折旧率用一递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。

【例题 16 •单选题】某企业 2012 年 6 月 15 日自行建造的一条生产线投入使用，该生产线建造成本为 740 万元，预计使用年限为 5 年，预计净残值为 20 万元。在采用年数总和法计提折旧的情况下， 2012 年该设备应计提的折旧额为（ ）万元。

A.240

B.140

C.120

D.148

【答案】 C

【解析】 2012 年该设备应计提的折旧额 =(740-20) × 5/15 ÷ 2=120 （万元）。

企业计提的固定资产折旧，应当根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。例如，基本生产车间使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用；管理部门使用的固定资产，计提的折旧应计入管理费用；销售部门使用的固定资产，计提的折旧应计入销售费用； 未使用固定资产，其计提的折旧应计入管理费用。

【例题 17 •计算分析题】甲公司自行建造某项生产用大型设备，该设备由 A 、 B 、 C 、 D 四个部件组成。建造过程中发生外购设备和材料成本 7 320 万元，人工成本 1 200 万元，资本化的借款费用 1 920 万元，安装费用 1 140 万元，为达到正常运转发生测试费 600 万元，外聘专业人员服务费 360 万元，员工培训费 120 万元。 2012 年 1 月，该设备达到预定可使用状态并投入使用。因设备刚刚投产，未能满负荷运转，甲公司当年度亏损 720 万元。

该设备整体预计使用年限为 15 年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。 A 、 B 、 C 、 D 各部件在达到预定可使用状态时的公允价值分别为 3 360 万元、 2 880 万元、 4 800 万元、 2 160 万元，各部件的预计使用年限分别为 10 年、 15 年、 20 年和 12 年。按照税法规定该设备采用年限平均法按 10 年计提折旧，预计净残值为零，其初始计税基础与会计计量相同。

甲公司预计该设备每年停工维修时间为 15 天。因技术进步等原因，甲公司于 2016 年 1 月对该设备进行更新改造，以新的部件 E 替代了 A 部件。

要求：

（ 1 ）计算甲公司建造该设备的成本。

（ 2 ）说明甲公司该设备折旧年限的确定方法。

（ 3 ）计算甲公司该设备 2012 年度应计提的折旧额。

【答案】

（ 1 ）甲公司建造该设备的成本 =7 320+1 200+1 920+1 140+600+360=12 540 （万元）。员工培训费应计入当期损益。

（ 2 ）对于构成固定资产的各组成部分 , 如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益 , 适用不同折旧率或折旧方法的 , 该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益 , 因此 , 企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产，按各组成部分的预计使用年限计提折旧。

（ 3 ）

A 部件的成本 =12 540 ÷（ 3 360+2 880+4 800+2 160 ）× 3 360=3 192 （万元），

B 部件的成本 =12 540 ÷（ 3 360+2 880+4 800+2 160 ）× 2 880=2 736 （万元），

C 部件的成本 =12 540 ÷（ 3 360+2 880+4 800+2 160 ）× 4 800=4 560 （万元），

D 部件的成本 =12540 ÷（ 3 360+2 880+4 800+2 160 ）× 2 160=2 052 （万元）。

甲公司该设备 2012 年度应计提的折旧额 =3192 ÷ 10 × 11/12+2 736 ÷ 15 × 11/12+4 560 ÷ 20 × 11/12+2 052 ÷ 12 × 11/12=825.55 （万元）。

（三）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

需要特别注意的是，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式等实际情况合理确定固定资产折旧方法、预计净残值和使用寿命，除有确凿证据表明经济利益的预期实现方式发生了重大变化，或者取得了新的信息、积累了更多的经验，能够更准确地反映企业的财务状况和经营成果，不得随意变更。

【案例】

新钢股份：从 2012 年 4 月 1 日起调整固定资产折旧年限。经计算，该调整预计减少 2012 年固定资产折旧 1.92 亿元，增加 2012 年股东权益及净利润 1.44 亿元，占公司 2011 年净利润的 84.50% ，但仍无法弥补公司一季度 2.6 亿元的亏损。

太钢不锈：从 2012 年 6 月 15 日起调整固定资产折旧年限。经计算，该调整致使公司 2012 年度固定资产折旧额减少 6.89 亿元，所有者权益及净利润增加 5.85 亿元。

二、固定资产的后续支出

固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

（一）资本化的后续支出

与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。

【例题 18 •单选题】企业的某项固定资产原价为 2 000 万元，采用年限平均法计提折旧，使用寿命为 10 年，预计净残值为 0 ，在第 4 个折旧年度年末企业对该项固定资产的某一主要部件进行更换，发生支出合计 1 000 万元，符合准则规定的固定资产确认条件。被更换的部件的原价为 800 万元，出售取得变价收入 1 万元。固定资产更新改造后的入账价值为（ ）万元。

A.2 200

B.1 720

C.1 200

D.2 199

【答案】 B

【解析】固定资产进行更换后的入账价值 = 该项固定资产进行更换前的账面价值 + 发生的后续支出 - 该项固定资产被更换部件的账面价值 = （ 2 000-2 000 ÷ 10 × 4 ） +1 000- （ 800-800 ÷ 10 × 4 ） =1 720 （万元）。

【教材例 3-5 】甲公司是一家饮料生产企业，有关业务资料如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 12 月，该公司自行建成了一条饮料生产线并投入使用，建造成本为 600 000 元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值率为固定资产原价的 3% ，预计使用年限为 6 年。

（ 2 ） 2 × 11 年 12 月 31 日，由于生产的产品适销对路，现有这条饮料生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定该生产线未发生过减值。

（ 3 ）至 2 × 12 年 4 月 30 日，完成了对这条生产线的改扩建工程，达到预定可使用状态。改扩建过程中发生以下支出：用银行存款购买工程物资一批，增值税专用发票上注明的价款为 210 000 元，增值税税额为 35 700 元，已全部用于改扩建工程；发生有关人员薪酬 84 000 元。

（ 4 ）该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计尚可使用年限为 7 年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后其账面价值的 4% ；折旧方法仍为年限平均法。

假定甲公司按年度计提固定资产折旧，为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下：

（ 1 ）本例中，饮料生产线改扩建后生产能力大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。

固定资产后续支出发生前，该条饮料生产线的应计折旧额 =600 000 ×（ 1-3% ） =582 000 （元）

年折旧额 =582 000 ÷ 6=97 000 （元）

2 × 10 年 1 月 1 日至 2 × 11 年 12 月 31 日两年间，各年计提固定资产折旧

借：制造费用 97 000

贷：累计折旧 97 000

（ 2 ） 2 × 11 年 12 月 31 日，将该生产线的账面价值 406 000[600 000-(97 000 × 2)] 元转入在建工程

借：在建工程——饮料生产线 406 000

累计折旧 194 000

贷：固定资产——饮料生产线 600 000

（ 3 ）发生改扩建工程支出

借：工程物资 210 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 35 700

贷：银行存款 245 700

借：在建工程——饮料生产线 294 000

贷：工程物资 210 000

应付职工薪酬 84 000

（ 4 ） 2 × 12 年 4 月 30 日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，转为固定资产

借：固定资产——饮料生产线 700 000

贷：在建工程——饮料生产线 700 000

（ 5 ） 2 × 12 年 4 月 30 日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧

后续期间累计应计折旧额 =700 000 ×（ 1-4% ） =672 000 （元）

月折旧额 =672 000 ÷（ 7 × 12 ） =8 000 （元）

2 × 12 年应计提的折旧额为 64 000 （ 8 000 × 8 ）元，会计分录为：

借：制造费用 64 000

贷：累计折旧 64 000

2 × 13 年至 2 × 18 年每年应计提的折旧额为 96 000 （ 8 000 × 12 ）元，会计分录为：

借：制造费用 96 000

贷：累计折旧 96 000

2 × 19 年应计提的折旧额为 32 000 （ 8 000 × 4 ）元，会计分录为：

借：制造费用 32 000

贷：累计折旧 32 000

（编辑：江苏财经会计网校游军）